Contabilidad

? Dado que el tipo de conversión se conocerá en enero de 1999, se ha considerado en el documento elaborado por la Dirección General XV de la Comisión Europea, y así ha sido recogido en las presentes normas, que el efecto se reconozca en las cuentas anuales que se cierren a 31 de diciembre de 1998, circunstancia que ha sido tenido en cuenta en la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre Introducción del euro, cuando en su artículo 27 apartado 5 requiere que su desarrollo reglamentario tenga en cuenta los efectos que deban incorporarse a las cuentas anuales de 1998.
? Otra cuestión que se ha planteado es la posibilidad de que con anterioridad a 31 de diciembre de 1998, dentro de un grupo homogéneo definido en la norma número 140 del Plan General de Contabilidad, se hubieran compensado diferencias negativas de cambio de monedas participantes con diferencias positivas de monedas no participantes. Esto provocará la necesidad de ajustar el importe de las citadas diferencias positivas que fueron imputadas a resultados en ejercicios anteriores, lo que supondrá un gasto del ejercicio a 31 de diciembre de 1998.
A partir de este momento, además es necesario delimitar qué monedas son convertibles al euro y qué se entiende por grupo homogéneo.
? A su vez, el último párrafo de la norma de valoración 14?, abre la posibilidad de aplicar normas especiales a industrias o sectores específicos con grandes endeudamientos a largo plazo en moneda extranjera. En base a ello se han publicado las Órdenes del Ministerio de Economía y Hacienda de 12 de marzo de 1993 y de 18 de marzo de 1994 para empresas reguladas, permitiendo el diferimiento de las posibles diferencias negativas, así como la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 23 de marzo de 1994 para adaptar esta norma de valoración a las condiciones concretas de determinadas empresas del transporte aéreo. A este respecto, se aclara en este apartado que el contenido de las citadas Órdenes no se verá afectado con motivo de la introducción del euro.
8. Por último, el grupo de trabajo a que se ha hecho referencia se planteó el análisis de los posibles efectos económicos que se derivan del cambio de la peseta por el euro, fundamentalmente la valoración de ciertos activos no monetarios adquiridos en moneda de un Estado participante del euro. En este sentido hay que señalar que se analizaron las posibles alternativas para tener en cuenta el efecto a que se ha hecho referencia, de forma que se trató la posibilidad de convertir los importes de los elementos patrimoniales tomando en consideración la conversión al euro de la unidad monetaria en que se adquirieron los distintos elementos patrimoniales. Se llegó a la conclusión de que si bien esta postura hubiera sido económicamente más adecuada, en tanto que dichos inmovilizados no se verían afectados por la evolución de ambas monedas (la peseta y la moneda de un Estado participante) desde el momento de la adquisición hasta el de fijación del tipo de conversión irrevocable, los problemas asociados que implicaría esta alternativa, en el sentido de que rompería el esquema arbitrado en la citada norma de valoración y por tanto del modelo contable seguido del precio de adquisición, hacen que se establezca el mecanismo de conversión indicado con anterioridad, si bien en la lectura de las cuentas anuales, para interpretarlas adecuadamente, deberá tenerse presente este efecto y la solución adoptada. En definitiva el modelo contable a que se ha hecho referencia no está preparado para una modificación de este tipo, por lo que las presentes normas tratan de incorporar la introducción del euro en sintonía con las normas vigentes.
Por otra parte, en éste como en otros temas, se ha tenido muy presente el criterio de la Comisión Europea, circunstancia que ha prevalecido sobre cualquier otra en las discusiones del grupo de trabajo y que han llevado, en lo referente a estos aspectos, a que la conversión se realice en total sintonía con lo allí establecido.
9. El artículo 5 recoge las diferencias producidas por contratos u operaciones de tipo de cambio.
En este punto es de destacar la continua aparición de instrumentos en el mercado financiero (futuros, opciones, swaps, etc.).
En la actualidad se encuentra sometido a estudio en el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas el tratamiento contable de este tipo de operaciones, ya sean de cobertura de riesgo o cuando se trate de operaciones para obtener rentabilidad que se denominan en las presentes normas como especulativas, sin perjuicio de que la normativa específica aplicable a las entidades financieras ya ha recogido normas al efecto.
Las presentes normas, teniendo en cuenta las conclusiones al respecto a que se ha llegado hasta el momento, incorporan criterios de carácter general con objeto de dar solución contable a los posibles aspectos derivados de la introducción del euro en este tipo de operaciones. Así se regula que las diferencias producidas por operaciones destinadas a cubrir el riesgo de tipo de cambio de elementos patrimoniales (activos o pasivos) o transacciones a realizar en el futuro, se imputarán temporalmente a la cuenta de pérdidas y ganancias con igual criterio que los ingresos o gastos derivados de la operación que cubren. Por el contrario, las diferencias derivadas de operaciones de carácter especulativo seguirán el tratamiento general previsto en el artículo 4. En este caso, deberá tenerse en cuenta la actualización financiera de sus valores nominales en función del período de tiempo hasta la materialización, por vencimiento, de las citadas diferencias de cambio.
10. El artículo 6 trata la problemática contable derivada de las posibles diferencias de conversión en moneda extranjera en cuentas anuales consolidadas.
En la legislación nacional, el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, aprueba las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, regula en los artículos 54, 55 y 56 los distintos métodos aplicables para la conversión de las cuentas anuales en moneda extranjera.
Con la introducción del euro es necesario determinar el tratamiento contable que debe darse a las diferencias de conversión derivadas de la consolidación de entidades extranjeras.
En el grupo de trabajo anteriormente citado se planteó la posibilidad de que no sería apropiado distinguir en función del método que se venía utilizando para cada entidad (tipo de cambio de cierre o monetario-no monetario), porque esto supondría perpetuar una situación que se deriva de la conversión de cuentas anuales en moneda extranjera, circunstancia, que una vez que aparece el euro, ya no se produce respecto a las cuentas anuales expresadas en dicha moneda. En este sentido, y teniendo en cuenta el carácter excepcional de un proceso como es la introducción del euro, esta posición defendía que las citadas diferencias de conversión se registraran contablemente de forma distinta a la seguida hasta ese momento e independientemente del método de conversión que resultase aplicable, estableciendo que dichas diferencias de conversión se tratasen de forma única y en todo caso como reservas de sociedades consolidadas.
No obstante la simplicidad que supone esta postura, la mayoría del grupo de trabajo finalmente se decantó por dar un tratamiento diferenciado para cada uno de los métodos
de conversión de cuentas anuales, con el fin de no establecer criterios distintos del adoptado, a este respecto, por la Comisión Europea.
11. El artículo 7 desarrolla la problemática de los costes vinculados al paso a la moneda única.
Como norma general, estos costes se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devenguen.
Se recoge la posibilidad de dotar, en determinadas circunstancias, una provisión para riesgos y gastos. Este punto fue objeto de debate por parte de los componentes del ya citado grupo de trabajo, encontrándose tres posturas diferenciadas al respecto:
a) Una primera consideraba que no sería procedente la dotación de la citada provisión pues no se habría producido una corriente de bienes o servicios previa, es decir, se estaría dotando la provisión para cubrir gastos futuros.
b) Otra opinión aceptaba constituir la dotación con ciertas limitaciones, es decir, estableciendo restricciones.
c) Y por último, una tercera opinión, partidaria de la dotación de la provisión de acuerdo con lo establecido en las normas contables, que en definitiva es acomodar su contenido a lo establecido en el Código de Comercio y el Plan General de Contabilidad, evitando de esta forma que se entendiera que se está regulando algo distinto a lo allí dispuesto, circunstancia que obviamente no podría darse.
Finalmente, vistas las diferentes alternativas indicadas se incorpora a las presentes normas la última de ellas, de forma que se establece que estos gastos se deberán imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias en el momento en que se conozcan, con independencia del ejercicio concreto en que de forma efectiva se realicen, en sintonía con la apreciación de las pérdidas que pudieran ponerse de manifiesto en determinados activos como consecuencia de que su valor no se va a recuperar con ingresos futuros. En cualquier caso, su determinación deberá responder a criterios objetivos y justificarse de forma clara y precisa en la memoria de las cuentas anuales.
Este artículo contempla también la posibilidad de que se produzca alguna de las situaciones contempladas en las normas de valoración tercera, quinta y vigésima primera del Plan General de Contabilidad y en las Resoluciones que las desarrollan, en cuyo caso será de aplicación lo establecido en las citadas normas.
12. El artículo 8 de las normas aborda el tema de los ejercicios que no coinciden con el año natural, tratando el supuesto de aquellas entidades que cierren el ejercicio con anterioridad a 31 de diciembre de 1998, pero formulen sus cuentas anuales con posterioridad a esta fecha, de forma que para estos casos se pide información en la memoria de las cuentas anuales.
13. El artículo 11 de la Ley 46/1998, de 17 de diciembre sobre Introducción del Euro regula las reglas de redondeo de la conversión europeseta de los importes monetarios. Las diferencias que genera este redondeo son tratadas en el artículo 9 de las presentes normas, de forma que con carácter general deberán llevarse a la cuenta de resultados.
Una cuestión planteada en relación con el redondeo es si, a efectos de la formulación de cuentas anuales, se deben convertir al euro una a una todas las operaciones realizadas por el sujeto contable o basta la conversión de las partidas de las cuentas anuales. En las normas se regula que con objeto de facilitar la adaptación al euro, si un sujeto contable durante el período transitorio mantiene las anotaciones en los libros de contabilidad en
pesetas, pero desea expresar las cuentas anuales en euros, se permite que la conversión se realice por los importes globales de cada partida de las cuentas anuales.
14. El artículo 10 contempla la información a incluir en la memoria de las cuentas anuales, tanto individuales como consolidadas, en relación con todos los aspectos significativos que se derivan de la introducción del euro.
15. Para facilitar el registro contable de las operaciones a que se ha hecho referencia, se incluye en el artículo 11, un conjunto de cuentas a emplear con carácter potestativo, si bien cada entidad podrá crear y emplear las cuentas que mejor se adecuen a su gestión contable.
16. Por último, hay que señalar que con carácter general las referencias contenidas en la normativa contable a la peseta y a la moneda extranjera deben entenderse realizadas, con la correspondiente conversión, al euro y a la moneda distinta del euro respectivamente.
CAPITULO I MONEDA EN QUE SE EXPRESAN LAS CUENTAS ANUALES
ARTÍCULO 1. MONEDA EN QUE SE EXPRESAN LAS CUENTAS ANUALES
1. Las cuentas anuales, individuales y consolidadas, correspondientes a los ejercicios cuya fecha de cierre se produzca durante el período transitorio de la introducción del euro, que abarca desde el 1 de enero de 1999 hasta el 31 de diciembre del 2001, ambos inclusive, podrán expresarse en pesetas o en euros. Para ello se aplicará el tipo de conversión y su correspondiente redondeo.
Tomada la opción de expresar las cuentas anuales, individuales y consolidadas, en euros, se mantendrá a lo largo del período transitorio, no pudiéndose modificar dicho criterio, salvo casos excepcionales debidamente justificados en la memoria de las cuentas anuales.
2. Las cuentas anuales, individuales y consolidadas, correspondientes a ejercicios económicos cuya fecha de cierre se produzca con posterioridad a 31 de diciembre del 2001, deberán expresar sus valores exclusivamente en euros, para lo que se aplicará el tipo de conversión y su correspondiente redondeo.
3. Las cuentas anuales, individuales y consolidadas, expresadas en euros, podrán incorporar sus valores en miles cuando la magnitud de las cifras así lo aconseje, indicándose esta circunstancia en las cuentas anuales; en todo caso, deberán redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados del sujeto contable.
ARTÍCULO 2. COMPARABILIDAD DE LA INFORMACIÓN CONTENIDA EN LAS CUENTAS ANUALES
1. Las cuentas anuales, individuales y consolidadas, que se expresen en euros, de acuerdo con lo indicado en el artículo anterior, deberán incorporar en todo caso en el balance, en la cuenta de pérdidas y ganancias y en la memoria, las cifras de ejercicios precedentes en euros.
2. Para expresar los valores en euros correspondientes a ejercicios anteriores a que se ha hecho referencia en este artículo, se empleará, en todo caso, el tipo de conversión y su correspondiente redondeo.
3. A efectos de la comparabilidad, en el primer ejercicio en que el sujeto contable exprese las cuentas anuales en euros, incluirá en la memoria, en el apartado
correspondiente a "Bases de presentación de las cuentas anuales" una explicación sobre la adaptación de los importes de los ejercicios precedentes, así como del proceso de introducción del euro.
CAPITULO II MONEDA EN QUE SE EXPRESAN LOS LIBROS DE CONTABILIDAD .

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