Contabilidad

ARTÍCULO 11. CUENTAS A EMPLEAR PARA REGISTRAR LOS EFECTOS DERIVADOS DE LA INTRODUCCIÓN DEL EURO
Para efectuar el registro contable de las operaciones indicadas en los apartados anteriores, podrán emplearse las siguientes cuentas:
1.- La cuenta 668. "Diferencias negativas de cambio" prevista en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, se desarrolla en las siguientes cuentas de cuatro cifras:
? 6680. "Diferencias negativas de cambio por la introducción del euro"
? 6681. "Diferencias negativas de cambio"
El movimiento de la cuenta 6680 es el siguiente:
a) Se cargará:
a.1) Por el importe de las diferencias de cambio negativas procedentes de las operaciones en monedas de los Estados participantes a 31 de diciembre de 1998, con abono a cuentas de los grupos 1,2,4 ó 5.
a.2) Por el importe de las diferencias positivas de cambio llevadas a resultados de ejercicios anteriores de monedas de Estados no participantes que formaban parte del mismo grupo homogéneo, con abono a la cuenta 136.
a.3) Por el importe de las diferencias de cambio negativas procedentes de los contratos u operaciones especulativos de tipo de cambio, con abono, en general, a cuentas del grupo 5.
b) Se abonará con cargo a la cuenta 129.
El movimiento de la cuenta 6681 coincide con el previsto en el Plan General de Contabilidad para la cuenta 668.
2.- La cuenta 768. "Diferencias positivas de cambio" prevista en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, se desarrolla en las siguientes cuentas de cuatro cifras:
? 7680. "Diferencias positivas de cambio por la introducción del euro"
? 7681. "Diferencias positivas de cambio"
El movimiento de la cuenta 7680 es el siguiente:
a) Se abonará:
a.1) Por el importe de las diferencias de cambio positivas procedentes de las operaciones en monedas de los Estados participantes a 31 de diciembre de 1998, con cargo a cuentas de los grupos 1,2,4 ó 5
a.2) Por las diferencias de cambio positivas acumuladas de ejercicios anteriores de monedas de Estados participantes con cargo a la cuenta 136.
a.3) Por el importe de las diferencias de cambio positivas procedentes de los contratos u operaciones especulativos de tipo de cambio, con cargo, en general, a cuentas del grupo 5.
b) Se cargará con abono a la cuenta 129.
El movimiento de la cuenta 7681 coincide con el previsto en el Plan General de Contabilidad para la cuenta 768.
3.- La cuenta 669 "Otros gastos financieros" prevista en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, se desarrolla en las siguientes cuentas de cuatro cifras:
? 6690. "Gastos por diferencias derivadas del redondeo euro"
? 6691. "Otros gastos financieros"
El movimiento de la cuenta 6690 es el siguiente:
a) Se cargará por el importe de las diferencias derivadas del redondeo que puedan ponerse de manifiesto por la conversión, con abono a cuentas de los distintos grupos.
b) Se abonará con cargo a la cuenta 129.
El movimiento de la cuenta 6691 coincide con el previsto en el Plan General de Contabilidad para la cuenta 669.
4.- La cuenta 769. "Otros ingresos financieros" prevista en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, se desarrolla en las siguientes cuentas de cuatro cifras:
? 7690. "Ingresos por diferencias derivadas del redondeo euro"
? 7691. "Otros ingresos financieros"
El movimiento de la cuenta 7690 es el siguiente:
a) Se abonará por el importe de las diferencias derivadas del redondeo que puedan ponerse de manifiesto por la conversión, con cargo a cuentas de los distintos grupos.
b) Se cargará con abono a la cuenta 129.
El movimiento de la cuenta 7691 coincide con el previsto en el Plan General de Contabilidad para la cuenta 769.
5.- La cuenta 678. "Gastos extraordinarios" prevista en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, se desarrolla en las siguientes cuentas de cuatro cifras:
? 6780. "Gastos producidos por la introducción del euro"
? 6781. "Otros gastos extraordinarios"
El movimiento de la cuenta 6780 es el siguiente:
a) Se cargará en general por el importe de los gastos de carácter significativo derivados de la introducción del euro, con abono, en general, a cuentas del grupo 5 ó, en su caso, del subgrupo 14.
b) Se abonará con cargo a la cuenta 129.
6.- Se crea la cuenta 119. "Diferencias por ajuste del capital a euros", que figurará en el pasivo del balance y recogerá las diferencias que surjan como consecuencia de la conversión a euros de la cifra de capital de acuerdo con el contenido de la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre Introducción del Euro.
Operaciones entre empresas del grupo NRV 21ª. Transmisión de instrumentos de patrimonio que no otorguen el control de la sociedad participada.
Consulta:
Sobre si la transmisión de un porcentaje de instrumentos de patrimonio que no otorgue el control de la sociedad participada, queda dentro del ámbito de aplicación de las reglas particulares de la norma de registro y valoración (NRV) 21ª "Operaciones entre empresas del grupo" del Plan General de Contabilidad, en la redacción introducida por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, a pesar de que antes y después de la operación, las empresas del grupo, en su conjunto, sí que posean el control del citado negocio.
Respuesta:
En la exposición de motivos del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, se señala que la reforma del apartado 2 y la incorporación de un nuevo apartado 3 en la NRV 21ª, tiene el siguiente objetivo:
<<(…) sistematizar la doctrina del ICAC sobre el mantenimiento del valor contable precedente e incorporar, en su caso, la valoración en términos consolidados en todas aquellas operaciones en que se produce un desplazamiento de elementos patrimoniales constitutivos de un negocio entre las sociedades del grupo, tal y como éstas se definen en la NECA 13ª, si como consecuencia de la operación no se produce una variación en los activos controlados o en los pasivos asumidos por las sociedades que intervienen en la operación, fuera de la mera aportación de un negocio recibiendo a cambio acciones o participaciones de la sociedad cesionaria, o de la adquisición del mismo entregando como contraprestación instrumentos de patrimonio propio.>>
Es decir, una operación quedará incluida en el alcance de las reglas particulares de la NRV 21ª cuando cumpla los siguientes requisitos:
a) Las empresas adquirente y adquirida tienen la calificación de empresas del grupo en los términos definidos en la Norma de elaboración de las cuentas anuales (NECA) 13ª, y
b) Los elementos patrimoniales objeto del acuerdo constituyen un negocio.
En el contexto en que se dictan estas normas particulares, esto es, razonando desde la perspectiva de las cuentas consolidadas, la transmisión de un porcentaje de instrumentos de patrimonio inferior al que pudiera otorgar el control también debe incluirse en el ámbito de aplicación de la norma particular, porque lo relevante a los efectos que nos ocupa es que las sociedades del grupo, antes y después de la operación, siguen manteniendo el control del negocio, independientemente que dicho control sea directo o indirecto mediante la participación en el patrimonio neto de una sociedad.
En este sentido, la NRV 21ª.2 dispone que: <> y que a estos efectos <>
Por tanto, si se transmiten participaciones sobre una sociedad controlada por el grupo y se cumplen las restantes condiciones que delimitan el alcance de las reglas particulares, esta transacción quedará incluida en el ámbito de aplicación de la NRV 21ª.2 a pesar de que la sociedad adquirente, individualmente considerada, no adquiera el control del citado negocio.
Fecha de efectos contables de las fusiones entre empresas del grupo realizadas en 2010.
Consulta:
Sobre el impacto del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, en el acuerdo sobre la fecha de efectos contables de las fusiones entre empresas del grupo aprobadas en el año 2010, cuando bien el proyecto de fusión, o, en su caso, la aprobación por la Junta General, o incluso la inscripción de la operación se ha producido antes del 24 de septiembre de 2010, fecha de publicación del citado real decreto en el Boletín Oficial del Estado.
Respuesta:
La Disposición final cuarta. Entrada en vigor del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, expresa: <<El presente Real Decreto entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial del Estado y será de aplicación a las cuentas anuales individuales y consolidadas de los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2010.>> El criterio de la Abogacía del Estado de la Subsecretaría del Ministerio de Economía y Hacienda sobre la correcta interpretación de esta disposición está recogido en su informe de 29 de octubre de 2010, emitido a solicitud de este Instituto, en el que se concluye afirmando que los nuevos criterios tienen efectos retroactivos desde el 1 de enero de 2010 en los siguientes términos: <<(…) las modificaciones incluidas en el Plan General de Contabilidad y las nuevas normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas se aplican en la formulación de las cuentas anuales, individuales y consolidadas, según proceda, de los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2010>>. En consecuencia, en todas las operaciones de fusión entre empresas del grupo aprobadas durante el ejercicio 2010, cuyo ejercicio económico se hubiera iniciado el 1 de enero, la fecha de efectos contables será el 1 de enero de 2010, salvo que la sociedad absorbida se hubiera incorporado al grupo con posterioridad. Si la fusión se hubiese inscrito antes del 25 de septiembre de 2010 la conclusión no varia.
Operaciones entre empresas del grupo NRV 21ª. Aportación no dineraria de la inversión en una sociedad del grupo.
Consulta:
Sobre el tratamiento contable de la aportación no dineraria a una sociedad del grupo, de la inversión en otra sociedad del grupo que constituye un negocio. Se formulan varias cuestiones relacionadas con la correcta interpretación de la norma de registro y valoración (NRV) 21ª "Operaciones entre empresas del grupo" del Plan General de Contabilidad (PGC), en la redacción introducida por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, en vigor para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2010. Pregunta 1.- Qué criterio debe seguir la sociedad aportante para contabilizar la diferencia que se produce en sus cuentas individuales entre el valor en libros del negocio entregado y el valor de la inversión recibida (que debe valorarse por el valor consolidado de la inversión entregada). Pregunta 2.- Adicionalmente se plantea si el valor de la inversión que se debe tomar como referencia en aquellos casos en los que la sociedad dominante última española no formula cuentas anuales consolidadas, se corresponde con el valor en las cuentas anuales individuales de la aportante, o se podría tomar como referencia dicho valor más el importe correspondiente a la participación en el incremento patrimonial generado por la sociedad aportada desde la fecha de adquisición de la inversión, que, en sustancia, se correspondería con aplicar un valor consolidado. Pregunta 3.- En una aportación no dineraria que se produce en febrero de 2011, cuando las últimas cuentas anuales consolidadas formuladas son las correspondientes al ejercicio 2009, a qué cuentas consolidadas debe entenderse que se refiere la norma y a qué fecha deben referirse las mismas.
Respuesta:
El apartado 2.1 de la NRV 21ª del PGC, en la redacción introducida por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, al regular las aportaciones no dinerarias establece que: "En las aportaciones no dinerarias a una empresa del grupo, el aportante valorará su inversión por el valor contable de los elementos patrimoniales entregados en las cuentas anuales consolidadas en la fecha en que se realiza la operación, según las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, que desarrollan el Código de Comercio. La sociedad adquirente los reconocerá por el mismo importe." La cuestión a dilucidar es si la diferencia de valor que pueda existir entre el valor contable de la inversión aportada y el valor por el que se contabiliza la participación recibida debe reconocerse en la cuenta de pérdidas y ganancias, siguiendo la regla general aplicable a cualquier transacción, o por el contrario debe contabilizarse de forma consistente con el criterio seguido en las NFCAC para reconocer la variación en los activos netos del negocio adquirido en consolidaciones posteriores, circunstancia que implicaría el registro, con carácter general, con abono a reservas. El apartado 2.3 de la citada NRV 21ª dispone que las operaciones de reducción de capital, reparto de dividendos y disolución de sociedades, cuando el negocio en que se materializa la reducción de capital, se acuerda el pago del dividendo o se cancela la cuota de liquidación del socio o propietario permanezca en el grupo, se contabilizarán como sigue: <> Este criterio debe traerse a colación por analogía para resolver la cuestión planteada por el consultante, en la medida en que en el canje de valores se identifica la misma identidad de razón. La baja de un elemento patrimonial, una cartera de acciones que constituyen un negocio, y el reconocimiento de un activo por un valor superior originándose una variación en el patrimonio neto de la sociedad transmitente de similar naturaleza a la que se produce en la sociedad que reduce capital, reparte un dividendo o acuerda la devolución de la cuota de liquidación entregando un negocio. Por tanto, con carácter general, la variación de valor que se describe en la consulta se reconocerá en las reservas de la sociedad aportante. En relación con la segunda pregunta, la NRV 21ª.2.1 señala que las cuentas anuales consolidadas que deben utilizarse a estos efectos serán las del grupo o subgrupo mayor en el que se integren los elementos patrimoniales, cuya sociedad dominante sea española y que en aquellos casos en que no exista un valor consolidado, al amparo de cualquiera de los motivos de dispensa previstos en las normas de consolidación, se tomarán los valores existentes antes de realizarse la operación en las cuentas anuales individuales de la sociedad aportante. De acuerdo con lo anterior, en los supuestos de dispensa, se podrá optar por aplicar los siguientes criterios: a) Considerar los valores incluidos en las cuentas consolidadas de la dominante última española. Para hacer uso de este criterio, dichas cuentas deberán formularse y someterse a auditoría. b) En caso contrario, se tomarán los valores existentes antes de realizarse la operación en las cuentas anuales individuales de la sociedad aportante, salvo que el importe representativo de su porcentaje de participación en el patrimonio neto de la sociedad participada fuese superior al precio de adquisición, en cuyo caso, podrá emplearse el citado importe. En relación con la tercera pregunta, cabe señalar que la referencia a los valores de los elementos patrimoniales en las cuentas anuales consolidadas en la fecha en que se realiza la operación debe entenderse referida a los importes que reflejen la imagen fiel de los valores consolidados en dicha fecha. En particular, en el caso concreto planteado por el consultante serían los que deberían lucir en las cuentas anuales cerradas a 31 de diciembre de 2010, considerando, en su caso, la correspondiente amortización en base consolidada y las eliminaciones por operaciones internas hasta la fecha en que se efectúe la aportación. Es decir, cuando la dominante última española viene formulando cuentas anuales consolidadas, la norma no requiere que se formulen unas cuentas anuales consolidadas ad hoc en la fecha en que se produce la transacción, sino que los importes empleados se soporten en las valoraciones más recientes incluidas en la información financiera consolidada.
Operaciones entre empresas del grupo NRV 21ª. Fusión entre una sociedad dominante y su dependiente, cuando la citada vinculación se origina en virtud de una operación de compraventa, y con carácter previo ambas sociedades están integradas en un grupo superior.
Consulta:

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