Contabilidad

Sobre el tratamiento contable que debe aplicarse en la fusión entre una sociedad dominante y su dependiente cuando la citada vinculación se origina en virtud de una operación de compraventa, cuando con carácter previo a la operación ambas sociedades están integradas en un grupo superior.
Respuesta:
El Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, ha dado una nueva redacción a la norma de registro y valoración (NRV) 21ª. "Operaciones entre empresas del grupo", apartado 2.2.1, del Plan General de Contabilidad, en vigor para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2010, y que en relación con las operaciones de fusión entre una sociedad dominante y su dependiente señala:
<< (…) cuando la vinculación dominante-dependiente, previa a la fusión, trae causa de la transmisión entre empresas del grupo de las acciones o participaciones de la dependiente, sin que esta operación origine un nuevo subgrupo obligado a consolidar, el método de adquisición se aplicará tomando como fecha de referencia aquella en que se produce la citada vinculación, siempre que la contraprestación entregada sea distinta a los instrumentos de patrimonio de la adquirente.>>
En consecuencia, si se produce una transmisión entre sociedades del grupo de la participación en otra sociedad del grupo, en virtud de una operación de compraventa, y la posterior fusión de ambas sociedades, dominante-dependiente, el coste de la inversión en la sociedad dependiente (absorbida) y el valor razonable de los activos netos de esta última, a los efectos de aplicar el método de adquisición, serán los existentes en la fecha en que se realiza la compraventa.
A tal efecto, para considerar que la vinculación se produce en virtud de una operación de compraventa el porcentaje de participación adquirido deberá representar, al menos, el 51% de los derechos de voto.
Operaciones entre empresas del grupo NRV 21ª. Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas. Art. 40.2. Combinación de negocios NRV 19ª. Fusión entre una sociedad dependiente y su dominante inmediata, vinculadas en virtud de una compraventa, cuando con posterioridad el subgrupo es adquirido por un tercero.
Consulta:
Sobre el tratamiento contable de una fusión entre una sociedad dependiente y su dominante inmediata siendo esta relación anterior a la fecha en la que entran en un grupo superior. La consulta versa sobre la correcta interpretación de la norma de registro y valoración (NRV) 21ª. "Operaciones entre empresas del grupo" del Plan General de Contabilidad (PGC), en la redacción introducida por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, en vigor para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2010. En particular, se plantea el caso de un grupo formado por tres sociedades.
La sociedad B, una sociedad tenedora de acciones y sin actividad propia, compró la participación del 80% de C a un tercero en 2007. En esta combinación de negocios surgió un fondo de comercio que figuraba de forma explícita en el consolidado de B elaborado bajo las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (NFCAC) aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre. Posteriormente, en el año 2008, la sociedad A adquirió el 100% de la sociedad B y durante el ejercicio 2009 el restante 20% de C mediante la compraventa de la participación minoritaria al tercero. Estas dos adquisiciones se han contabilizado en las cuentas anuales consolidadas de la sociedad A del ejercicio 2009 tomando como referente la doctrina del ICAC incluida en la Nota publicada en su Boletín número 75, de septiembre de 2008. En junio de 2010, las sociedades B y C se fusionan. A la vista de esta descripción, se pregunta:
a) Sobre el tratamiento contable de la fusión de las sociedades B y C en el caso de que la sociedad B tuviese que adquirir a la sociedad A el 20% de su participación en C entregando activos monetarios.
b) Si la sociedad A tuviera el 100% de B y de C mediante participaciones directas, en la fusión de estas dos sociedades, sería de aplicación el apartado 2.2.1.b) de la NRV 21ª y se deberían aflorar los valores del "consolidado superior", es decir, los reconocidos en las cuentas anuales consolidadas de la sociedad A. La pregunta versa sobre qué valores del "consolidado superior" se deben incluir, solo los referidos a la sociedad absorbida o también los de la sociedad absorbente.
Respuesta:
La NRV 21ª, apartado 2.2.1.a), del PGC, dispone: <<En las operaciones entre empresas del grupo en las que intervenga la empresa dominante del mismo o la dominante de un subgrupo y su dependiente, directa o indirectamente, los elementos patrimoniales adquiridos se valorarán por el importe que correspondería a los mismos, una vez realizada la operación, en las cuentas anuales consolidadas del grupo o subgrupo según las citadas Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas.>> Tal y como se afirma en la exposición de motivos del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, la reforma del apartado 2 en la NRV 21ª tiene como objetivo sistematizar la doctrina del ICAC sobre el mantenimiento del valor contable precedente e incorporar, en su caso, la valoración en términos consolidados en todas aquellas operaciones en que se produce un desplazamiento de elementos patrimoniales constitutivos de un negocio entre las sociedades del grupo, entregando como contraprestación instrumentos de patrimonio propio. La valoración en términos consolidados de las fusiones entre las "Otras empresas del grupo", aquellas que no mantienen una relación dominante-dependiente, sino que están participadas por una dominante común, origina la que podríamos denominar atribución de valores consolidados a los activos netos de la sociedad absorbida. Por otra parte, el artículo 40, apartado 2, de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas señala que: <<En los supuestos de participación indirecta, si la sociedad dominante de un subgrupo formula cuentas anuales consolidadas, los activos identificables y pasivos asumidos que constituyan un negocio se valorarán por los valores que tuvieran en las cuentas anuales consolidadas del grupo o subgrupo mayor en el que se integren los citados elementos patrimoniales, cuya sociedad dominante sea española, siempre y cuando la vinculación dominante-dependiente se haya producido en virtud de una aportación no dineraria o escisión de los instrumentos de patrimonio de la dependiente (…)>>
En sintonía con estos antecedentes, la interpretación sistemática de la NRV 21ª y el artículo 40 de las NFCAC requiere que para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2010, la referencia a las cuentas anuales consolidadas del grupo o subgrupo que se efectúa en la NRV 21ª.2.2.1.a) deba entenderse realizada al grupo o subgrupo mayor radicado en España, al margen de cuál haya sido la contraprestación empleada por la sociedad dominante para adquirir la participación en la sociedad dependiente. En consecuencia, la sociedad B contabilizará los elementos patrimoniales del negocio C por los valores atribuidos a este negocio en las cuentas consolidadas de la sociedad A. La adquisición del 20% de la participación en C a la sociedad A entregando activos monetarios (es decir, efectivo o un derecho de cobro) deberá contabilizarse de forma similar a una adquisición de socios externos. Por último, el consultante pregunta sobre el tratamiento contable de la fusión de B y C en el supuesto de que la estructura del grupo fuese distinta, de tal suerte que la sociedad A participase al 100% en aquellas. En particular se plantea la duda de si los valores consolidados que deben reconocerse son los de la sociedad absorbida o también los de la absorbente. La NRV 21ª.2.2.1 establece los criterios a seguir para contabilizar los elementos patrimoniales de la sociedad "adquirida" en las fusiones de una sociedad dominante y su dependiente, y cuando la operación se produce entre otras empresas (dependiente-dependiente). En ambos casos, la referencia a la sociedad adquirida debe entenderse realizada a la adquirida legal. A estos efectos, nótese que en el contexto de la NRV 21ª, las operaciones societarias reguladas en el apartado 2 no constituyen combinaciones de negocios porque el control del citado negocio, antes y después de la operación, lo mantienen las mismas personas físicas o jurídicas. Por ello, a diferencia de lo que sucede en la NRV 19ª. "Combinaciones de negocios", la referencia a la sociedad adquirente debe entenderse realizada a la adquirente legal y no a la económica, circunstancia que en el supuesto de fusión por creación de nueva sociedad originaría la atribución de los valores "consolidados" a todos los negocios que participan en la operación. Sin embargo, de lo anterior no se puede inferir que dicha asignación de valores pueda realizarse también a la sociedad absorbente en la modalidad de fusión por absorción porque esta interpretación no se corresponde con la literalidad de la NRV 21ª.2 que solo alude a la sociedad adquirida, en aras de lograr un equilibrio entre la perspectiva individual del sujeto contable que informa y el mantenimiento de la valoración a nivel consolidado cuando se entregan instrumentos de patrimonio propio como contraprestación. A mayor abundamiento cabe señalar que en los supuestos en los que la sociedad dependiente absorbe a la dominante, distintos de los regulados en el artículo 33 de las NFCAC, los criterios a seguir serán los siguientes:
a) Si la sociedad dominante adquiere su inversión en la dependiente a otra sociedad del grupo entregando instrumentos de patrimonio propio, la sociedad adquirida será la dominante, sobre la base de la similitud que existe entre la operación descrita y la fusión de ambas sociedades sin previa vinculación.
b) Si la sociedad dominante adquiere su inversión en la dependiente entregando cualquier otra contraprestación, los elementos patrimoniales adquiridos serán los de la sociedad dependiente. En caso contrario, se produciría en esta última una disminución de las reservas contraria a la ratio legis de la NRV 21ª.
Operaciones entre empresas del grupo NRV 21ª. Fusión entre dos sociedades del grupo que constituyen un negocio que viene precedida de una aportación no dineraria de la sociedad dominante de ambas..
Consulta:
Sobre el tratamiento contable de una fusión entre dos sociedades del grupo que constituyen un negocio, que viene precedida de una aportación no dineraria de la sociedad dominante.
En particular, se plantea el caso de un grupo formado por una sociedad A que participa en dos sociedades dependientes B y C en un porcentaje del capital social inferior al 100%. La sociedad A acuerda, junto con los socios minoritarios de C, aportar la totalidad de las acciones de C a la sociedad B, procediéndose a ampliar el capital de esta última por el valor real de las acciones aportadas. En relación con estos hechos, se pregunta sobre el tratamiento contable de la posterior fusión entre las sociedades B y C.
Respuesta:
La consulta versa sobre la correcta interpretación de la norma de registro y valoración (NRV) 21ª. "Operaciones entre empresas del grupo" del Plan General de Contabilidad (PGC), en la redacción introducida por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, en vigor para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2010.
La sociedad B contabilizará la inversión en C de acuerdo con lo dispuesto en la NRV 21ª.2.1. La sociedad A reconocerá la participación adicional en B por el mismo importe. Si se produjese alguna diferencia entre la cuantía de la ampliación de capital que realiza B y el valor por el que tiene que contabilizar las acciones recibidas, la diferencia se reconocerá en una cuenta de reservas.
En la posterior fusión entre ambas sociedades, habrá que considerar el criterio recogido en el artículo 40.2 de las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, y la analogía que existe entre la operación descrita y la fusión de las citadas sociedades sin que previamente se hubiera producido la aportación no dineraria. De acuerdo con estos antecedentes, la fusión entre B y C se contabilizará como sigue:
a) La sociedad B (dominante) absorbe a la sociedad C (dependiente). Los elementos patrimoniales de la sociedad C se reconocerán por los valores existentes en las cuentas anuales consolidadas de la sociedad A. Los elementos patrimoniales de la sociedad B mantendrán su valor en libros.
b) La sociedad C (dependiente) absorbe a la sociedad B (dominante). Los elementos patrimoniales de la sociedad B se reconocerán por los valores existentes en las cuentas anuales consolidadas de la sociedad A. Los elementos patrimoniales de la sociedad C mantendrán su valor en libros.
Por el contrario, si la sociedad A no formulase cuentas anuales consolidadas los elementos patrimoniales de C o de B, independientemente de cuál sea el sentido de la operación (es decir, al margen de que B absorba a C o de que sea C quien absorba a B), se contabilizarían por su valor en cuentas individuales.
Fusión y escisión de elementos patrimoniales que no constituyen un negocio.
Consulta:
Sobre el tratamiento contable de las operaciones de fusión y escisión de elementos patrimoniales que no constituyen un negocio. En particular, se formulan las siguientes preguntas. 1. Cuál es el adecuado tratamiento contable de las operaciones de escisión, reducción de capital y dividendos en especie en forma de activos no monetarios que no constituyen un negocio. 2. Qué criterios son aplicables en las operaciones de fusión entre empresas del grupo cuando los elementos patrimoniales que se transmiten no constituyen un negocio.
Respuesta:
1.- Transacciones de escisión, reducción de capital y dividendos en especie. La reducción de capital en la sociedad "transmitente" deberá contabilizarse en sintonía con el criterio publicado en la consulta 2 del BOICAC nº 55, de septiembre de 2003, que este Instituto considera vigente en el nuevo marco contable, Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. En particular, la respuesta a la citada consulta señala que:<< (…) se deberá cargar la partida de capital suscrito por el importe del valor nominal de las participaciones sociales afectadas por la reducción, y la diferencia, positiva o negativa, entre el nominal de las acciones más las reservas que le correspondan y el valor por el que se ha pactado el reembolso, que será una deuda con el socio, se imputa a una partida de reservas. (…) Adicionalmente, si el pago de la citada deuda se efectúa mediante la entrega de activos no monetarios, podrá producirse, en su caso, el correspondiente resultado.>> La sociedad receptora contabilizará la operación de acuerdo con el criterio recogido en la consulta 2 publicada en el BOICAC nº 40, de diciembre de 1999, con las precisiones que a continuación se indican: <> Considerando que el objetivo del criterio es identificar el coste que se recupera, las referencias al valor teórico y a las plusvalías existentes en la fecha de adquisición se siguen considerando válidas; si bien, en la actualidad, el valor teórico deberá calcularse por referencia al patrimonio neto de la empresa. La cita al criterio aplicable en las operaciones de permuta también se considera vigente pero adaptada al nuevo tratamiento que el PGC establece para estas operaciones, diferenciando entre permutas comerciales y no comerciales. Del mismo modo, deberá considerarse, en su caso, la doctrina incluida en la consulta 6 del BOICAC nº 74, de junio de 2008, presumiéndose como no comercial la permuta cuando la sociedad receptora participe en la práctica totalidad del capital de la sociedad transmitente. Las operaciones de escisión, en la medida en que pongan de manifiesto una reducción de capital en la sociedad escindida deberán tratarse en sintonía con lo indicado para esta última operación, tanto en el socio como en la sociedad que reduce capital. En relación con el reparto de dividendos, la sociedad que distribuye el resultado contabilizará la operación de acuerdo con el criterio publicado en la consulta 3 del BOICAC nº 32, de diciembre de 1997: << (…) desde un punto de vista de racionalidad económica debe ser equivalente en su conjunto el pago de dividendos a través de la entrega de un activo con el importe monetario que le corresponda, si bien deberá tenerse en cuenta el posible resultado que se pueda poner de manifiesto en relación con la diferencia entre el dividendo aprobado y el valor contable por el que figure en la empresa el activo objeto de entrega. En este sentido, si el valor contable por el que están recogidos los activos fuese distinto que el importe del dividendo acordado, en general por ser este último superior al registrado, se obtendrá un resultado positivo por la diferencia. En caso contrario, con carácter general debería estar dotada la corrección valorativa correspondiente; si no fuera así, originará una pérdida que quedaría recogida como un resultado negativo.>> La sociedad que recibe el dividendo aplicará el criterio general regulado en la NRV 9ª.2.8:<> 2.- Fusiones entre empresas del grupo. Las operaciones de fusión entre empresas del grupo en las que los elementos patrimoniales adquiridos no constituyen un negocio deben contabilizarse aplicando las reglas generales reproducidas en la presente respuesta y la doctrina del ICAC sobre las aportaciones no dinerarias, en función de que la contraprestación entregada consista en instrumentos de patrimonio propio (véase lo indicado para la sociedad que recibe la aportación no dineraria en la consulta 9 del BOICAC nº 84, de diciembre de 2010) o pueda identificarse parcialmente como una operación de permuta cuando la sociedad adquirente participe en la transmitente (véase lo indicado para la sociedad receptora en las reducciones de capital).
Operaciones entre empresas del grupo NRV 21ª. Escisión de negocios.
Consulta:
Sobre el tratamiento contable de las escisiones de negocios desde el punto de vista de la sociedad que participa en la sociedad escindida.
Respuesta:
La consulta versa sobre la correcta interpretación de la norma de registro y valoración (NRV) 21ª. "Operaciones entre empresas del grupo" del Plan General de Contabilidad, en la redacción introducida por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, en vigor para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2010.
Las operaciones de escisión, en la medida en que pongan de manifiesto una reducción de capital en la sociedad escindida deberán tratarse en sintonía con lo indicado para estas operaciones, tanto en el socio como en la sociedad que reduce capital.
En consecuencia, para otorgarle un adecuado tratamiento contable a la cuestión planteada será preciso traer a colación la doctrina de este Instituto sobre las operaciones de reducción de capital.
De acuerdo con esta doctrina, la sociedad que participa en la sociedad escindida contabilizará la operación en sintonía con el criterio recogido en la consulta 2 publicada en el BOICAC nº 40, de diciembre de 1999, con las precisiones que a continuación se indican:
<<Cuando se produzca una reducción de capital con devolución de aportaciones, independientemente de si se reduce el valor nominal de las acciones o si se amortiza parte de ellas, este Instituto entiende que se produce una desinversión al recuperarse parcial o totalmente el coste de la inversión efectuada y, por lo tanto, se deberá disminuir el precio de adquisición de los respectivos valores.
Para identificar en el inversor el coste de las acciones correspondientes a la reducción de capital, se deberá aplicar a la inversión la misma proporción que represente la reducción de fondos propios respecto al valor teórico contable de las acciones antes de la reducción, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en dicho momento; en su caso, se reducirá proporcionalmente el importe de las correcciones valorativas contabilizadas.
Si la devolución es monetaria, el resultado será la diferencia entre el importe percibido o a percibir y el valor contable de las participaciones. En el caso de que la devolución se materializase en algún elemento patrimonial o grupo de elementos patrimoniales distintos de la tesorería, cualquiera que fuese su naturaleza, sería aplicable, con carácter general, el tratamiento contable de las permutas recogido en la Resolución de este Instituto, de 30 de julio de 1991, por la que dictan normas de valoración del inmovilizado material.>>
Considerando que el objetivo del criterio es identificar el coste que se recupera, las referencias al valor teórico y a las plusvalías existentes en la fecha de adquisición se siguen considerando válidas; si bien, en la actualidad, el valor teórico deberá calcularse por referencia al patrimonio neto de la empresa. La cita al criterio aplicable en las operaciones de permuta también se considera vigente pero adaptada al nuevo tratamiento que el PGC establece para estas operaciones, diferenciando entre permutas comerciales y no comerciales.
Del mismo modo, deberá considerarse, en su caso, la doctrina incluida en la consulta 6 del BOICAC nº 74, de junio de 2008, presumiéndose como no comercial la permuta cuando la sociedad receptora participe en la práctica totalidad del capital de la sociedad transmitente.
La diferencia entre el valor por el que se debe reconocer la participación en la sociedad beneficiaria y el valor en libros que se da de baja se contabilizará en una partida de reservas.
Operaciones entre empresas del grupo NRV 21ª. Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas. Art. 40.2. Combinación de negocios NRV 19ª. Fusión entre una sociedad dependiente y su dominante inmediata, vinculadas en virtud de una compraventa, cuando con posterioridad el subgrupo es adquirido por un tercero.
Consulta:
Sobre el tratamiento contable de una fusión entre una sociedad dependiente y su dominante inmediata siendo esta relación anterior a la fecha en la que entran en un grupo superior. La consulta versa sobre la correcta interpretación de la norma de registro y valoración (NRV) 21ª. "Operaciones entre empresas del grupo" del Plan General de Contabilidad (PGC), en la redacción introducida por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, en vigor para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2010. En particular, se plantea el caso de un grupo formado por tres sociedades.
La sociedad B, una sociedad tenedora de acciones y sin actividad propia, compró la participación del 80% de C a un tercero en 2007. En esta combinación de negocios surgió un fondo de comercio que figuraba de forma explícita en el consolidado de B elaborado bajo las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (NFCAC) aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre. Posteriormente, en el año 2008, la sociedad A adquirió el 100% de la sociedad B y durante el ejercicio 2009 el restante 20% de C mediante la compraventa de la participación minoritaria al tercero. Estas dos adquisiciones se han contabilizado en las cuentas anuales consolidadas de la sociedad A del ejercicio 2009 tomando como referente la doctrina del ICAC incluida en la Nota publicada en su Boletín número 75, de septiembre de 2008. En junio de 2010, las sociedades B y C se fusionan. A la vista de esta descripción, se pregunta:
a) Sobre el tratamiento contable de la fusión de las sociedades B y C en el caso de que la sociedad B tuviese que adquirir a la sociedad A el 20% de su participación en C entregando activos monetarios.
b) Si la sociedad A tuviera el 100% de B y de C mediante participaciones directas, en la fusión de estas dos sociedades, sería de aplicación el apartado 2.2.1.b) de la NRV 21ª y se deberían aflorar los valores del "consolidado superior", es decir, los reconocidos en las cuentas anuales consolidadas de la sociedad A. La pregunta versa sobre qué valores del "consolidado superior" se deben incluir, solo los referidos a la sociedad absorbida o también los de la sociedad absorbente.
Respuesta:
La NRV 21ª, apartado 2.2.1.a), del PGC, dispone: <<En las operaciones entre empresas del grupo en las que intervenga la empresa dominante del mismo o la dominante de un subgrupo y su dependiente, directa o indirectamente, los elementos patrimoniales adquiridos se valorarán por el importe que correspondería a los mismos, una vez realizada la operación, en las cuentas anuales consolidadas del grupo o subgrupo según las citadas Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas.>> Tal y como se afirma en la exposición de motivos del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, la reforma del apartado 2 en la NRV 21ª tiene como objetivo sistematizar la doctrina del ICAC sobre el mantenimiento del valor contable precedente e incorporar, en su caso, la valoración en términos consolidados en todas aquellas operaciones en que se produce un desplazamiento de elementos patrimoniales constitutivos de un negocio entre las sociedades del grupo, entregando como contraprestación instrumentos de patrimonio propio. La valoración en términos consolidados de las fusiones entre las "Otras empresas del grupo", aquellas que no mantienen una relación dominante-dependiente, sino que están participadas por una dominante común, origina la que podríamos denominar atribución de valores consolidados a los activos netos de la sociedad absorbida. Por otra parte, el artículo 40, apartado 2, de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas señala que: <<En los supuestos de participación indirecta, si la sociedad dominante de un subgrupo formula cuentas anuales consolidadas, los activos identificables y pasivos asumidos que constituyan un negocio se valorarán por los valores que tuvieran en las cuentas anuales consolidadas del grupo o subgrupo mayor en el que se integren los citados elementos patrimoniales, cuya sociedad dominante sea española, siempre y cuando la vinculación dominante-dependiente se haya producido en virtud de una aportación no dineraria o escisión de los instrumentos de patrimonio de la dependiente (…)>>
En sintonía con estos antecedentes, la interpretación sistemática de la NRV 21ª y el artículo 40 de las NFCAC requiere que para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2010, la referencia a las cuentas anuales consolidadas del grupo o subgrupo que se efectúa en la NRV 21ª.2.2.1.a) deba entenderse realizada al grupo o subgrupo mayor radicado en España, al margen de cuál haya sido la contraprestación empleada por la sociedad dominante para adquirir la participación en la sociedad dependiente. En consecuencia, la sociedad B contabilizará los elementos patrimoniales del negocio C por los valores atribuidos a este negocio en las cuentas consolidadas de la sociedad A. La adquisición del 20% de la participación en C a la sociedad A entregando activos monetarios (es decir, efectivo o un derecho de cobro) deberá contabilizarse de forma similar a una adquisición de socios externos. Por último, el consultante pregunta sobre el tratamiento contable de la fusión de B y C en el supuesto de que la estructura del grupo fuese distinta, de tal suerte que la sociedad A participase al 100% en aquellas. En particular se plantea la duda de si los valores consolidados que deben reconocerse son los de la sociedad absorbida o también los de la absorbente. La NRV 21ª.2.2.1 establece los criterios a seguir para contabilizar los elementos patrimoniales de la sociedad "adquirida" en las fusiones de una sociedad dominante y su dependiente, y cuando la operación se produce entre otras empresas (dependiente-dependiente). En ambos casos, la referencia a la sociedad adquirida debe entenderse realizada a la adquirida legal. A estos efectos, nótese que en el contexto de la NRV 21ª, las operaciones societarias reguladas en el apartado 2 no constituyen combinaciones de negocios porque el control del citado negocio, antes y después de la operación, lo mantienen las mismas personas físicas o jurídicas. Por ello, a diferencia de lo que sucede en la NRV 19ª. "Combinaciones de negocios", la referencia a la sociedad adquirente debe entenderse realizada a la adquirente legal y no a la económica, circunstancia que en el supuesto de fusión por creación de nueva sociedad originaría la atribución de los valores "consolidados" a todos los negocios que participan en la operación. Sin embargo, de lo anterior no se puede inferir que dicha asignación de valores pueda realizarse también a la sociedad absorbente en la modalidad de fusión por absorción porque esta interpretación no se corresponde con la literalidad de la NRV 21ª.2 que solo alude a la sociedad adquirida, en aras de lograr un equilibrio entre la perspectiva individual del sujeto contable que informa y el mantenimiento de la valoración a nivel consolidado cuando se entregan instrumentos de patrimonio propio como contraprestación. A mayor abundamiento cabe señalar que en los supuestos en los que la sociedad dependiente absorbe a la dominante, distintos de los regulados en el artículo 33 de las NFCAC, los criterios a seguir serán los siguientes:
a) Si la sociedad dominante adquiere su inversión en la dependiente a otra sociedad del grupo entregando instrumentos de patrimonio propio, la sociedad adquirida será la dominante, sobre la base de la similitud que existe entre la operación descrita y la fusión de ambas sociedades sin previa vinculación.
b) Si la sociedad dominante adquiere su inversión en la dependiente entregando cualquier otra contraprestación, los elementos patrimoniales adquiridos serán los de la sociedad dependiente. En caso contrario, se produciría en esta última una disminución de las reservas contraria a la ratio legis de la NRV 21ª.
Operaciones entre empresas del grupo NRV 21ª. Fecha de efectos contables en una ecisión cuando la beneficiaria es una sociedad de nueva creación.
Consulta:
Sobre el criterio de registro de los efectos contables de una escisión en la que la beneficiaria es una sociedad de nueva creación.
En el escrito de consulta se recogen los siguientes antecedentes. Una sociedad X propietaria desde hace años de una sociedad A inactiva y de otra B, cuya actividad se reparte en tres negocios decide segregar dos de ellos, para lo cual, en el mes de junio de 2010 la sociedad X constituye la sociedad C y acuerda la escisión parcial de la sociedad B. Un negocio se adquiere por la sociedad C y el otro por la sociedad A. En particular, se pregunta el criterio contable a seguir para identificar la fecha de efectos contables en estos casos.
1. La beneficiaria de la escisión es la sociedad A.
2. La beneficiaria de la escisión es la sociedad C.
3. En particular se pregunta si en la cuenta de pérdidas y ganancias de la sociedad X debe lucir al cierre del ejercicio algún gasto o ingreso de los negocios escindidos.
4. La beneficiaria es la sociedad C pero junto a la escisión se produce la aportación dineraria de un tercero ajeno al grupo que obtiene una participación minoritaria en el capital social de C y, en consecuencia, en los resultados del ejercicio.
5. Por último se plantea la duda sobre el criterio a seguir en el supuesto de que la adquisición del negocio por C se hiciera a través de una aportación no dineraria.
Respuesta:.

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